Devlet kavramının J.J. Rousseau’nun yaklaşımıyla toplumu oluşturan bireyler arasındaki zımni bir sözleşmeye işaret ettiği ve bu sözleşmenin “anayasa” ile somutlaştığı kabul edilirse, verginin de bu toplum sözleşmesinin hayata geçirilmesi için bireyler tarafından Devlete zorunlu olarak aktarılması gereken bir kaynak olduğu kabul edilir. Ne var ki, bireylerin Devletçe sunulan hizmetler ile ödenen vergiler arasında doğrudan ve eşzamanlı bir ilgi kurmadaki zorlukları ya da vergi yükünün kişisel tasarruf ve harcama potansiyelini daraltıcı özelliği nedeniyle her toplumda belirli düzeyde bir vergi direncinin, hatta vergi kaçırma eğiliminin gözlenmesi kaçınılmazdır. Bu gerçeğin teşhisi özellikle beyana dayalı modern bir vergi sistemi için yaşamsal önem taşır. Vergi denetimi kavramının varoluş gerekçesini bu belirlemenin ışığında aramak ve değerlendirmek gerekir.

Vergi denetiminin amacı genel bir anlatımla, beyan esasına dayanan sistemin verimli ve düzenli bir şekilde çalışmasını temin etmek, böylece ödenmesi gereken vergiyi güvence altına alarak vergilendirmeden beklenen işlevlerin gerçekleşmesini sağlamaktır.

Devlet sürekli artan görevleri karşısında büyüyen finansman ihtiyacını reel kaynağından karşılamak isterse ya yeni vergiler koyma yoluna gidecek, ya mevcut vergilerin tabanının genişletilmesini veya oranlarının arttırılmasını talep edecek ya da vergi kayıp ve kaçaklarının ortadan kaldırılması için önlem alacaktır. Bu yöntemlerden ilk ikisinin sınırları ekonomik ve siyasi konjonktüre göre belirlenirken, kayıp ve kaçakların giderilmesine yönelik vergi denetimi, her dönemde başvurulabilecek sürekli ve zorunlu bir güvenlik aracı olarak karşımıza çıkacaktır. Vergi denetimlerinin mali açıdan beklenen en önemli etkisi ise vergi kayıp ve kaçakçılığına yönelebilecek mükellefleri caydırması, iyi niyetli olmakla beraber hata ve eksiklikleri bulunan mükellefleri ise eğitmesi olacaktır. Ekonomik ve mali politikaların üretilme/uygulanma sürecini baltalaması ve hem ulusal hem de uluslararası ticaret açısından haksız rekabete yol açması nedeniyle kayıtdışı ekonominin engellenmesi, gelir dağılımına olan etkisi nedeniyle herkesin ödeme gücüne göre vermesi gereken verginin doğruluğunun sağlanması gibi unsurlar da vergi denetimini zorunlu kılan diğer nedenler arasındadır. Vergi denetiminin bütün bu yönleriyle birlikte değerlendirilmesi halinde çağdaş ve uzmanlaşmış bir denetim işlevini üstlenen Hesap Uzmanları Kurulu’nun çalışmalarının önemi daha iyi kavranmış olacaktır.

1. Performans Ölçümleri

Vergi denetiminin temel amacı kişileri yasalara uygun davranmaya yöneltmektir. Mükelleflerin bir gün denetlenebileceklerini düşünmesi, yasalara uygun davranma eğilimini arttırır. Vergi denetiminin caydırıcı etkisi olarak ifade edilen bu işlevin getirisini rakamlarla ölçmek güçtür. Aynı şekilde denetimlerin mükellefler üzerindeki eğitici işlevinin sonuçları da parasal büyüklük olarak hesaplanamaz.

Bununla beraber gerçekleştirilen incelemelerin ölçülebilir sonuçları, denetim birimlerinin etkinliği konusunda fikir verecektir. Aşağıdaki tabloda Hesap Uzmanları Kurulu’nun 1999-2003 arasındaki dönemde gerçekleştirdiği vergi incelemelerinin ölçülebilir sonuçları özet halinde verilmektedir.

(Tablo 3)

Tablodan da görüldüğü gibi, son 5 yılda Hesap Uzmanları tarafından yapılan vergi incelemelerinde toplam 11, 1 katrilyonluk matrah incelenmiş ve bu incelemeler neticesinde incelenen matrahın % 225’i oranında matrah farkı tespit edilmiştir. Bu tutarlara vergi farkları dahil değildir. Örnek olarak belirtmek gerekirse, 1999 yılında 11 trilyon, 2000 yılında 13, 9 trilyon, 2001 yılında 90, 3 trilyon, 2002 yılında 204 trilyon ve 2003 yılında 24, 3 trilyon liraya ulaşan bu vergi farklarının da matraha iblağ edilmesi halinde saptanan matrah farkı ve fark yüzdesi yükselecektir.

Etkinlik ölçümleri, sonuçlarla araçlar arasındaki karşılaştırmaları içerir. Kurul çalışmalarında etkinlik ölçümünde “sarf edilen kaynak” olarak ele alınacak en anlamlı birim “zaman” ve “işgücü”dür. Çalışmaların etkinliği, çalışma sonuçları toplamı ile bu sonuçları elde etmek için sarf edilen işgünü toplamı arasındaki orana göre değerlendirilmektedir. Sarf edilen işgünü sabit, planlanabilir ve kontrol edilebilir olduğu halde, çalışma sonuçları “toplam rapor sayısı, toplam incelenen matrah, bulunan toplam matrah farkı” gibi 3 değişik biçimde ifade edilmekte olduğundan, 3 değişik etkinlik ölçüsünün bulunduğu söylenebilir. Ancak herhangi bir kıyaslama olanağı olmadığından, “rapor sayısı/işgünü”, “incelenen matrah/işgünü” ve “bulunan matrah farkı/işgünü” olarak adet/gün veya TL/gün olarak izlenen bu ölçülerin burada aktarılmasına gerek görülmemiştir.

Hesap Uzmanları Kurulu’na ait diğer etkinlik ölçüleri, kurumsal etkinlikten ayrı olarak ele alınan “işgücü verimliliği” ile ilgili bulunmaktadır. Belli bir sonucu elde etmek için kullanılan “insan gücü”nün de sarf edilen bir kaynak olduğu kabulünden hareketle, çalışma sonuçları ile bu sonuçları elde eden aktif kadro sayısı arasındaki oran işgücü verimliliği olarak tanımlanan etkinlik ölçüsünü vermektedir.

Aktif kadro açısından bakıldığında, kurul içi idari görevlerde veya izin, askerlik, stajyer yardımcılık, yurtdışı geçici görev, detaşe olarak idari görevlendirmeler gibi işlere ait işgücünün dikkate alınmaması suretiyle son 5 yıllık çalışma sonuçlarının aşağıdaki şekilde dağılmakta olduğu gözlenmektedir:

(Tablo 4)

Hesap Uzmanları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarının uyuşmazlık konusu yapılma yüzdesi ise Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonlarının faaliyet sonuçlarından hareketle tespit edilebilmektedir. 1999-2003 dönemine ait inceleme raporlarının TÖU sonuçları itibariyle dağılımı aşağıdaki gibidir (Tablo 4 ile Tablo 5 arasında rapor sayıları açısından oluşan farklılık, her dönemin son ayında yazılan raporların bir bölümünün, T. Ö. U. İstatistiklerine izleyen yılın ilk ayında dahil olmasından kaynaklanmaktadır.).

(Tablo 5)

Son 5 yıllık verilere göre, Hesap Uzmanları tarafından düzenlenen her 100 raporun 66’sı için uzlaşma istenmekte, uzlaşmaya konu her 100 raporun da 79’unda uzlaşma vaki olmakta, sonuç olarak, Hesap Uzmanları Kurulunda düzenlenen her 100 raporun 52’si tarhiyat öncesi uzlaşma ile kesinleşmektedir. Bakiye 48 rapor ise yargı, Tarhiyat Sonrası Uzlaşma veya Merkezi Uzlaşma arasında dağılmakta ya da Tarhiyat Öncesi Uzlaşma (TÖU) görüşmesinde teklif edilen rakamların dava açma süresi içinde mükellef tarafından kabulü sonucu vergi dairesince tahsilat işlemlerine konu edilmektedir. Ancak, önemli bir kısım rapor da mükelleflerin TÖU talep etmemesinden değil, bu raporlarda eleştiri konusu yapılan hususların TÖU’nın kapsamından çıkarılmasından dolayı uzlaşma konusu yapılamamaktadır. Bu raporlar Vergi Usul Kanunu’nun 376’ncı maddesindeki hükümlerden yararlanılarak ödenmekte veya yargıya götürülmektedir.

Uyuşmazlık konusu yapılan raporlar, vergi mahkemesi ve Danıştay olarak kademelenen yargı süreci boyunca da dikkatle izlenmektedir. Ayrıca bazı konularda yargı organlarının aksi yöndeki görüşlerine rağmen ısrarla takip edilen eleştiri konuları da bulunmaktadır ki, bu kararlı tutum sayesinde yargının ve özellikle Danıştay’ın görüş değiştirerek İdare lehine karar vermeye başlamasının sayısız örnekleri yaşanmıştır.

Dışsal Performans Kıyaslamaları

Denetim birimlerinin Maliye Bakanlığı tarafından belli aralıklarla kamuoyuna açıklanan yıllık çalışma sonuçlarında yer alan verileri kullanarak bazı karşılaştırmalar yapılabilmektedir.

Bu karşılaştırmalar, Kurul’un kendi çalışmalarını değerlendirirken kullandığı ayırımlara paralel olarak, hem incelenen matrah ve bulunan matrah farkı tutarlarına göre, hem de birimlerin kadro sayılarına göre oluşturulan işgücü verimliliği tablolarına göre ayrı ayrı yapılmaktadır. Karşılaştırmalar 1998-2002 yıllarını kapsamaktadır.

1998 – 2002 yılları arasındaki son 5 yıllık dönemde Maliye Bakanlığı bünyesindeki denetim birimlerinin gerçekleştirdiği vergi incelemelerinin sayısal sonuçlarından hareketle, son çalışma yılı olan 2002 ve son 5 yıllık dönemdeki “incelenen matrah ve bulunan matrah farkı” tutarlarının denetim birimleri arasındaki dağılımı, aşağıdaki grafiklerde ayrı ayrı gösterilmektedir :

Denetim birimlerinin çalışma sonuçlarının işgücü verimliliği açısından değerlendirilmesi ise, birimlerin kadro mevcutlarından hareketle hesaplanan “inceleme elemanı başına incelenen matrah” ve “inceleme elemanı başına bulunan matrah farkı” ölçütlerine göre yapılabilmektedir. Burada yer alan bilgilerin yorumlanmasında karşılaşılan en önemli güçlük, Hesap Uzmanları Kurulu dışındaki denetim birimlerinin, vergi denetimi dışında, Bakanlığın iç denetim işlevini de yürütüyor olmalarıdır. Bu birimlerin fiilen vergi incelemelerine tahsis ettikleri işgücü ve sarf edilen işgünü hakkında herhangi bir bilgi olmadığından, kadro mevcutlarının vergi incelemesinde görev alan aktif kadro sayısını gösterecek şekilde revize edilmesi mümkün olmamaktadır.